Rachunkowość jednostek produkcyjnych(1), Rachunkowość finansowa, Rachunkowosc finansowa, ...
[ Pobierz całość w formacie PDF ]
RachunkowoŚĆ jednostek produkcyjnych
Podstawowym aktem prawnym, na którym oparto wyjaśnienia zawarte w niniejszej publikacji, jest ustawa z dnia 29
września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, ostatnia zmiana w Dz. U. z 2009 r. nr 42, poz. 341),
zwana dalej ustawą o rachunkowości.
KOSZT WYTWORZENIA PRODUKTÓW
Zasady ustalania kosztu wytworzenia produktów
Produkty na dzień ich powstania ujmuje się w księgach według kosztów wytworzenia (art. 28 ust. 11 ustawy
o rachunkowości). Koszt wytworzenia - w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości - obejmuje:
1) koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, które obejmują:
a) wartość zuŜytych materiałów bezpośrednich,
b) koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją,
c) inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu
wyceny,
2) uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu, do których zalicza się:
a) zmienne pośrednie koszty produkcji,
b) tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym
wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych
warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. JeŜeli nie
jest moŜliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaŜy netto takiego
samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaŜy produktów zysk brutto ze
sprzedaŜy, a w przypadku produktu w toku - takŜe z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.
Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:
·
będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
·
ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje
na dzień wyceny,
·
magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba Ŝe poniesienie tych kosztów jest niezbędne
w procesie produkcji,
·
kosztów sprzedaŜy produktów.
Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.
Z uwagi na trudności praktycznego zastosowania art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz brak w tej ustawie
szczegółowych uregulowań odnośnie gromadzenia i rozliczania kosztów pośrednich Komitet Standardów Rachunkowości
zajął stanowisko na ten temat. Stanowisko to zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21
lutego 2007 r. nr 2, poz. 11, jako załącznik do uchwały nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 16 stycznia
2007 r. w sprawie przyjęcia stanowiska „Ustalanie kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów”.
Z treści stanowiska wynika, iŜ do kosztu wytworzenia zalicza się w szczególności wartość zuŜycia materiałów
bezpośrednich oraz koszty pozyskania lub przetworzenia produktu wynikające ze stopnia jego przetworzenia na dzień
bilansowy. Właściwe jest takŜe zaliczenie do kosztu wytworzenia kosztów powstałych przed rozpoczęciem produkcji
a związanych bezpośrednio z produkcją, takich jak: amortyzacja kosztów prac rozwojowych, koszty przygotowania
produkcji oraz koszty zakupu materiałów produkcyjnych. Do kosztu wytworzenia moŜna takŜe zaliczyć koszty
ogólnoprodukcyjne, związane z nadzorem i wspieraniem procesu produkcyjnego, w części odpowiedniej do okresu
wytwarzania produktu. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się jednak kosztów magazynowania produktów gotowych
i półproduktów, chyba Ŝe poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, oraz kosztów związanych ze
sprzedaŜą produktów i ogólnym zarządem. Koszty te, określane jako koszty okresu, wpływają na wynik finansowy
okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.
Koszty bezpośrednie obejmują koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, takie jak wartość
zuŜycia materiałów bezpośrednich i płacy bezpośredniej z pochodnymi. Składają się na nie takŜe inne koszty
wytworzenia produktu - na przykład wartość zuŜycia energii, paliw i narzędzi produkcyjnych - jeŜeli, zgodnie
z przyjętymi przez jednostkę rozwiązaniami rachunku kosztów, następuje ich bezpośrednie powiązanie z jednostką
produktu. Na przykład moŜliwość pomiaru rzeczywistego zuŜycia energii, paliw lub narzędzi do wytworzenia
określonego produktu umoŜliwia bezpośrednie powiązanie tych kosztów z jednostką produkcji. Koszty bezpośrednie
przypisuje się do kaŜdej jednostki produkcji na podstawie danych o wykorzystaniu bezpośredniego czasu pracy
pracowników oraz udokumentowanego rzeczywistego zuŜycia innych zasobów.
Przez zmienne pośrednie koszty produkcji rozumie się takie koszty produkcji poniesione w okresie wytwarzania
produktu, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji albo wraz ze
zmianą innych właściwych czynników, takich jak liczba godzin pracy maszyn i urządzeń produkcyjnych lub liczba
wytworzonych zleceń (partii) produkcyjnych. Zmiany kosztów względem tych czynników mogą być proporcjonalne
(liniowe) lub nieproporcjonalne (progresywne lub degresywne). Do zmiennych pośrednich kosztów produkcji moŜna
zaliczyć, np. wartość zuŜycia materiałów, energii, paliw i oprzyrządowania, niezaliczanych do kosztów bezpośrednich,
których zuŜycie zaleŜy od czasu pracy maszyn i urządzeń.
Zmienne pośrednie koszty produkcji przypisuje się do kaŜdej jednostki produkcji na podstawie rzeczywistego stopnia
wykorzystania zdolności produkcyjnych.
Z kolei przez stałe pośrednie koszty produkcji rozumie się koszty poniesione w okresie wytwarzania produktu, które
pozostają stosunkowo niezmienne, niezaleŜnie od wielkości produkcji oraz wielkości czynników, takich jak liczba godzin
pracy maszyn i urządzeń produkcyjnych lub liczba wytworzonych zleceń (partii) produkcyjnych. Do stałych pośrednich
kosztów produkcji moŜna zaliczyć, np. koszty amortyzacji i utrzymania (konserwacji, remontów) maszyn i urządzeń oraz
budynków produkcyjnych oraz koszty ogólnoprodukcyjne. Jednostka ponosi koszty amortyzacji, konserwacji
i utrzymania niezaleŜnie od stopnia wykorzystania budynków produkcyjnych oraz maszyn i urządzeń produkcyjnych. Tak
samo koszty wynagrodzeń, ubezpieczeń i innych świadczeń na rzecz pracowników produkcyjnych i nadzoru produkcji
mogą być stałe, bez względu na okresowe wahania w zapotrzebowaniu na ich świadczenia pracy. Zasoby te zostają
zaangaŜowane przez jednostkę z pewnym wyprzedzeniem w stosunku do ich wykorzystania lub świadczonej pracy, na
podstawie przewidywanego zapotrzebowania w następnych okresach. Ich dostępna ilość lub czas pracy zwykle nie są
w krótkim okresie idealnie dopasowane do bieŜącego zapotrzebowania, np. ze względu na sezonowość lub cykliczność
produkcji albo stopniowe dochodzenie do pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych. W takim przypadku część
stałych kosztów pośrednich produkcji przypadająca na niewykorzystane zdolności produkcyjne stanowi koszty
niewykorzystania zdolności produkcyjnych.
Stałe pośrednie koszty produkcji przypisuje się do kaŜdej jednostki produkcji w części odpowiadającej poziomowi tych
kosztów, obliczonemu na jednostkę produkcji, przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Wielkości
stałych pośrednich kosztów produkcji przypisanych do kaŜdej jednostki produkcji nie zwiększa się o skutki niŜszego od
ustalonego jako normalny poziomu produkcji. W okresie wyŜszego niŜ ustalony jako normalny poziomu produkcji
wielkości stałych pośrednich kosztów produkcji przypisanych do kaŜdej jednostki produkcji zmniejsza się odpowiednio,
aby nie wyceniać zapasów produktów powyŜej ich rzeczywistego kosztu wytworzenia.
Ustalenie kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych
Przez normalny poziom zdolności produkcyjnych rozumie się zdolności produkcyjne, wynikające ze zdolności
wytwórczych (potencjału wytwórczego) maszyn i urządzeń oraz z planowanych efektywnych warunków techniczno-
organizacyjnych produkcji, uwzględniających liczbę zmian pracy oraz wydajność maszyn i urządzeń, pomniejszone
o utratę zdolności produkcyjnych na skutek dokonywania ulepszeń, remontów i konserwacji maszyn, przy uwzględnieniu
dni wolnych od pracy, sezonowych wahań produkcji i popytu.
Jednostka powinna zapewnić wiarygodne udokumentowanie obliczenia normalnego poziomu zdolności produkcyjnych
oraz ewidencję wykorzystania zdolności produkcyjnych, dostosowaną do sposobu ich pomiaru, pozwalającą ustalić
wielkość niewykorzystanych w danym okresie zdolności produkcyjnych. Normalny poziom zdolności produkcyjnych
powinien być systematycznie weryfikowany.
Jednostka moŜe ustalać koszty będące konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych:
·
bieŜąco - poprzez przypisanie do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji wyłącznie w wysokości
odpowiadającej poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych,
·
okresowo - poprzez dokonywaną okresowo, nie później niŜ na dzień bilansowy eliminację kosztów będących
konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych z kosztów wytworzenia zapasu produktów.
W celu ustalenia kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych wskazane jest, aby
jednostka:
·
określiła poziom szczegółowości pomiaru niewykorzystanego potencjału wytwórczego,
·
dokonała wyboru jednostek pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego,
·
określiła normalny poziom zdolności produkcyjnych,
·
ustaliła stawkę (stawki) kosztów normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych jednostki pomiaru poprzez
podzielenie kosztów utrzymania normalnego potencjału wytwórczego przez normalny poziom zdolności
produkcyjnych,
·
ustaliła rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych i poziom zdolności niewykorzystanych,
·
ustaliła koszty niewykorzystanych zdolności wytwórczych, mnoŜąc stawkę (stawki) kosztów normalnego
poziomu wykorzystania przez liczbę jednostek zdolności niewykorzystanych.
Szczegółowość pomiaru wykorzystanego i niewykorzystanego potencjału wytwórczego (zdolności produkcyjnych)
ZaleŜnie od sposobu organizacji produkcji pomiar wielkości wykorzystanego i niewykorzystanego potencjału moŜe
nastąpić na poziomie:
·
całego zakładu produkcyjnego,
·
jednostek organizacyjnych zakładu, np. wydziałów,
·
linii produkcyjnych w ramach poszczególnych wydziałów,
·
stanowisk roboczych w ramach poszczególnych linii lub wydziałów,
·
pojedynczych zasobów wykorzystywanych w jednostce w postaci maszyn, ludzi i pomieszczeń.
Wybór jednostek pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego
ZaleŜnie od sposobu organizacji produkcji pomiar rozmiarów potencjału wytwórczego moŜe następować za pomocą
takich jednostek, jak:
·
wielkość produkcji wyraŜona w:
·
tonach (kilogramach),
·
megawatach,
·
hektolitrach,
·
sztukach;
·
liczba godzin pracy:
·
pracowników (rh),
·
maszyn i urządzeń (mh);
·
inne czynniki dobrze odzwierciedlające zuŜycie zasobów w jednostce:
·
liczba m
2
powierzchni produkcyjnych,
·
liczba m
3
kubatury pomieszczeń,
·
liczba wykonywanych operacji itp.
Określenie normalnego poziomu zdolności produkcyjnych
ZaleŜnie od organizacji produkcji przy ustalaniu normalnego poziomu zdolności produkcyjnych moŜna uwzględniać:
·
teoretyczne zdolności produkcyjne potencjału wytwórczego,
·
ograniczenia teoretycznego poziomu zdolności produkcyjnych, wynikające z planowanych konserwacji,
remontów i ulepszeń,
·
system pracy (jedna, dwie, trzy zmiany),
·
sieć powiązań maszyn i urządzeń w zespoły, linie lub ciągi technologiczne, mającą wpływ na uzyskiwane
zdolności produkcyjne,
·
inne czynniki (np. występujące cyklicznie czynniki o charakterze naturalnym: niskie temperatury).
Ustalenie stawki (stawek) kosztów normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych
Ustalenie stawki dla stałych pośrednich kosztów produkcji wymaga uprzedniego wydzielenia kosztów stałych produkcji
z ogółu kosztów pośrednich produkcji. MoŜe to z kolei nastąpić przez zastosowanie jednej z metod wydzielania kosztów
stałych i zmiennych:
·
zastosowanie metody księgowej,
·
zastosowanie metody statystycznej,
·
podział zasobów na zasoby elastyczne (zmienne) i zaangaŜowane.
Ustalenie rzeczywistego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych i poziomu zdolności niewykorzystanych
Określenie rzeczywistego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych polega na pomiarze wykonanych ilości dla
określonych wyŜej jednostek pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego. Ustalenie liczby wykorzystanych
i niewykorzystanych zdolności produkcyjnych następuje przez porównanie rzeczywistego stopnia wykorzystania
zdolności (jednostek pomiaru) z poziomem uznanym za normalny.
Ustalenie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych
Ustaloną liczbę niewykorzystanych jednostek zdolności produkcyjnych mnoŜy się przez koszt jednostki pomiaru ustalony
na poziomie normalnych zdolności produkcyjnych.
Ilustruje to wzór:
K
NZP
= (M - X) ×
K
S
M
gdzie:
K
NZP
- koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,
M - normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych (wyraŜony w określonych jednostkach pomiaru),
X - rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych,
K
S
- koszty stałe.
Ewidencja kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych
Nieprzypisane do jednostek produkcji stałe pośrednie koszty produkcji, będące konsekwencją niewykorzystania zdolności
produkcyjnych, wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Koszty te:
1) zwiększają „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów” - w razie stosowania przez jednostkę wariantu
kalkulacyjnego rachunku zysków i strat albo
2) wpływają na „Zmianę stanu produktów” - w przypadku stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat.
Z powyŜszego wynika, iŜ nieprzypisane do jednostek produkcji stałe pośrednie koszty produkcji, będące konsekwencją
niewykorzystania zdolności produkcyjnych, odpisuje się w koszt sprzedanych produktów, zapisem:
- Wn konto 70-1 „Koszt sprzedanych produktów”,
- Ma konto 52-1 „Koszty wydziałowe” (w analityce: Stałe koszty wydziałowe).
Koszty niewykorzystania zdolności produkcyjnych mogą być równieŜ ujęte jako pozostałe koszty operacyjne. Ujęcie na
koncie 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” moŜe być zasadne, gdy niewykorzystanie to było spowodowane
nieplanowymi przestojami produkcji.
JeŜeli zgodnie z treścią ekonomiczną zdarzeń właściwsze jest ich ujęcie jako pozostałych kosztów operacyjnych (Wn
konto 76-1, Ma konto 52-1), to jednostki sporządzające wariant porównawczy rachunku zysków i strat, w celu
poprawnego ustalenia zmiany stanu produktów (tj. salda konta 49), powinny pamiętać o stosowaniu kont obrotów
wewnętrznych. W tym przypadku zapisy w księgach rachunkowych będą następujące: Wn konto 79-1, Ma konto 52-1
oraz równolegle: Wn konto 76-1, Ma konto 79-0.
Koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych ustalony przy wykorzystaniu kosztów planowanych
Przykład
I. ZałoŜenia:
1. Teoretyczne zdolności produkcyjne linii wytwarzającej wyroby gotowe „X” wynosiły: 20.000 szt. miesięcznie.
Wielkość tę ograniczały:
[ Pobierz całość w formacie PDF ]